会计准则瞎解：第3号——投资性房地产

鉴于上一篇《企业会计准则讲了啥？（一）》这种图文的形式比较费精力、耗时间以及惨淡的阅读量（不是），想想还是打算简单点，就用文字来写吧。虽然才刚开了个头就已经有了太监的想法，不过坑已经挖了，还是坚持填完吧。

本篇聊下第3号会计准则——投资性房地产。主要从三个方面：投资性房地产的确认、投资性房地产的计量以及投资性房地产的转换来简单谈谈。

投资性房地产的确认

什么是投资性房地产？

投资性房地产是指为赚取租金或资本增值，或者两者兼有而持有的房地产。

它包括下面3类：

(1) 已出租的土地使用权。

(2) 持有并准备增值后转让的土地使用权。

(3) 已出租的建筑物。

展开说说的话，可以从以下几点来理解：

(1) 已出租的建筑物和已出租的土地使用权，是指以经营租赁（而不是融资租赁）方式出租的建筑物和土地使用权。

其中，建筑物是指企业拥有产权的建筑物（属于企业的固定资产），而不是租来的再租给别人；土地使用权是指企业通过受让方式取得的土地使用权（属于企业的无形资产），同样的，租来的土地使用权再租给别人也不算。

(2) 持有并准备增值后转让的土地使用权，是指企业通过受让方式取得的、准备增值后转让的土地使用权。这句也很直白，不需要多解释，需要注意的一点是：

闲置土地不属于持有并准备增值的土地使用权。

那么，哪些情况算是闲置土地呢？

主要是指土地使用者依法取得土地使用权后，未经原批准用地的人民政府同意，超过规定期限未动工开发建设的建设用地。或者是下面3种情况：

① 国有土地有偿使用合同或者建设用地批准书未规定动工开发日期，自国有土地有偿使用合同生效或者土地行政主管部门建设用地批准书颁发之日起满1年未动工开发建设。

② 已动工开发建设但开发建设的面积占总面积不足1/3或者已投资额占总投资额不足25%且未经批准中止开发建设连续满1年。

③ 法律、法规规定的其他情形。

(3) 如果一项房地产，一部分用来赚取租金或资本增值，一部分用于企业的生产或经营管理（也就是当固定资产来使用），如果用于赚取租金或资本增值的部分能够单独计量和出售，那么这部分可以确认为投资性房地产；否则，不能作为投资性房地产。

举个例子，公司自己建了一栋写字楼，总共30层，打算1-20层用来出租给其他公司办公，收取租金，21-30层留给企业自己的员工办公用。假设每层楼的建造成本都一样，那么1-20层可以确认为投资性房地产，该投资性房地产的初始成本就是整栋楼的建设成本的三分之二。

(4) 企业将建筑物出租并按出租协议向承租人提供保安和维修等其他服务，如果提供的这些其他服务在整个协议中金额占比不大，可以将该建筑物确认为投资性房地产；如果占比很大，那就不能作为投资性房地产，而应当确认为自用房地产（这个建筑物就算是企业的经营场所了）。

(5) 关联企业之间租赁房地产的，租出方应将出租的房地产确认为投资性房地产。

(6) 母公司以经营租赁的方式向子公司租出房地产，该项房地产应当确认为母公司的投资性房地产，但在编制合并报表时，作为企业集团的自用房地产。

(7) 企业拥有并自行经营的旅馆饭店，经营目的主要是通过向客户提供客房服务取得服务收入，所以不能确认为投资性房地产。如果是将旅馆饭店的部分或全部出租，那么出租的部分倒是可以确认为投资性房地产。

(8) 自用房地产，是指为生产产品、提供劳务或者经营管理和持有的房地产，比如企业的厂房和办公楼，企业生产经营用的土地使用权等等。

既然如此，那么企业出租给本企业职工居住的宿舍，即便是按照市场价格收取租金，也不能算作投资性房地产，因为它间接为企业的生产经营服务，应该属于自用房地产。

(9) 房地产企业开发建造出来的用来销售的房地产也不能作为投资性房地产，应当作为存货。（当然了，规定是死的，人是活的，以销售为目的的房地产只能作为存货，那么，哪天这房子不想卖了，而是想出租了，也就是想以赚取租金为目的了，自然也是可以转换成投资性房地产的，这个稍后就会说到）

好了，展开说说解释了这么多，应该能清楚哪些能确认为投资性房地产，哪些不能了吧，接下来看看投资性房地产的计量。

投资性房地产的计量

初始计量

投资性房地产应当按照成本进行初始计量。

主要分两种情况：

外购的：成本包括购买价款、相关税费和可直接归属于该资产的其他支出。

自行建造的：成本由建造该项资产达到预定可使用状态前所发生的必要支出构成。

后续支出计量

与投资性房地产有关的后续支出，满足资本化确认条件的，应当计入投资性房地产的成本（影响资产负债表）；不满足资本化确认条件的，应当在发生时计入当期损益（影响利润表）。

什么情况下能资本化？

比如为了提高投资性房地产的使用效能而对其进行改扩建，使其更加坚固耐用，或者通过装修而改善其室内装潢等，改扩建或装修支出满足确认条件的，就可以将其资本化。

什么情况下费用化？

比如企业对投资性房地产进行日常维护发生的一些支出。这些支出在发生时就应该将其费用化，计入当期损益（一般来讲计入“其他业务成本”科目）。

补充一句，租金收入的话，一般计入利润表的“其他业务收入”科目。

后续计量

后续计量模式有两种：成本模式和公允价值模式。

# 成本模式

一般情况下，企业应当在资产负债表中采用成本模式对投资性房地产进行后续计量。

成本指的就是前面说的初始计量的成本。

采用成本模式的话，需要计提折旧（对建筑物来说）和摊销（对土地使用权来说）。

同时，每年还要进行减值测试，如果存在减值迹象，需要计提减值准备。

折旧（摊销）和减值都算当期利润表的费用。

# 公允价值模式

上面说一般情况下，应该采用成本模式来计量，那什么情况下可以采用公允价值模式来计量？必须同时满足下面两个条件：

(1) 投资性房地产所在地有活跃的房地产交易市场。

(2) 企业能够从房地产交易市场上取得同类或类似房地产的市场价格及其他相关信息，从而对投资性房地产的公允价值做出合理的估计。

对这两条的一些概念的解释：

所在地有活跃的交易市场，意味着可以在房地产市场交易中直接交易。同时意味着可随时找到自愿交易的买方和卖方，市场价格的信息也是公开的。

所在地一般指投资性房地产所在的城市，对于大中城市，所在地应具体为所在的城区。

同类或类似的房地产，对建筑物而言，是指所处地理位置和地理环境相同、性质相同、结构类型相同或相近、新旧程度相同或相近、可使用状况相同或相近的建筑物。

对于土地使用权而言，是指同一城区、同一位置区域、所处地理环境相同或相近、可使用状况相同或相近的土地。

对于采用公允价值模式进行后续计量的，不计提折旧或摊销，应当以资产负债表日的公允价值计量。公允价值和账面价值的差额，计入利润表的“公允价值变动损益”科目（所以这里就有个坑，这部分损益虽然影响利润表，但并没有带来真正的利润，房价上涨并没有给企业带来现金流入，房价下跌也没有给企业造成现金流出）。

# 后续计量模式的变更

两句话：

已采用公允价值模式计量的，不允许转为成本模式。

已采用成本模式计量的，只有满足采用公允价值模式条件的，才能转为公允价值模式。

补充一句：

同一企业只能采用一种模式对所有投资性房地产进行后续计量，不能一部分采用成本模式，一部分采用公允价值模式。

投资性房地产的转换

这里说的转换，指的是房地产的用途发生了改变，也就是说投资性房地产转为非投资性房地产（自用或存货），或者非投资性房地产转为投资性房地产。不是指上面说的后续计量模式的转变。

转换形式主要包括下面几种：

投资性房地产的转换形式

具体应用

# 投资性房地产转换为非投资性房地产

投资性房地产转换为非投资性房地产

① 和 ② 只是将原本属于资产负债表中的投资性房地产（按账面价值）转移至资产负债表的固定资产或存货科目，不影响利润表。

③ 和 ④ 应当在转换日以投资性房地产的公允价值作为自用房地产或存货的账面价值，将两者的差额计入当期损益，影响利润表的“公允价值变动损益”科目。

# 非投资性房地产转换为投资性房地产

非投资性房地产转换为投资性房地产

① 和 ② 只是将原本属于资产负债表中的固定资产或无形资产或存货（按账面价值）转移至资产负债表的投资性房地产科目，不影响利润表。

③ 和 ④ 应当在转换日按该项自用房地产（固定资产或无形资产）或存货的公允价值，作为投资性房地产的成本。在转换日当天，如果公允价值小于账面价值，将其差额计入利润表的“公允价值变动损益”科目（影响利润表但不影响资产负债表）；如果公允价值大于账面价值，将其差额计入资产负债表的“其他综合收益”科目（影响资产负债表但不影响利润表）。

未完待续……

备注：文中所有图片均为自制，均为超清大图，可点击放大查看。